La nueva fiscalidad medioambiental.
El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero

El IGFEI se configura como un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en territorio español de los gases fluorados de efecto invernadero que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, es decir los relacionados en el Anexo I del Reglamento (UE) nº 517/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014.

El impuesto es de aplicación en todo el territorio español, sin perjuicio de las especialidades derivadas de los regímenes fiscales regionales de concierto y concierto económico del País Vasco y Navarra.

En aras de una mayor simplificación, con la nueva regulación el hecho imponible del impuesto deja de configurarse como la venta o entrega de los gases al consumidor final, pasando a gravar directamente en única fase la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o la tenencia irregular en territorio español de tales gases, así como las mezclas de estos.

El gravamen se produce tanto si los gases se presentan contenidos en envases, como si están incorporados en productos, equipos y aparatos.

La definición de estas actividades constitutivas de los distintos hechos imponibles se realiza por el número cinco del artículo 5 de la LFMA, según el cual:

• Fabricación: La obtención de productos objeto del impuesto, sin que se considere como tal la realización de operaciones de reciclado y regeneración de gases fluorados de efecto invernadero, ni la obtención de mezclas.
• La entrada en Ceuta y Melilla de los productos sujetos al impuesto procedentes de territorios que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto (es decir, de fuera del territorio español, ya sea de otro Estado miembro o de un tercer país), cuando dicho la entrada habría dado lugar a su despacho a libre práctica de ser de aplicación el Reglamento (UE) 952/2013 en dichas ciudades por el que se establece el código aduanero de la Unión.
• Adquisición intracomunitaria se define de forma similar a la normativa del IVA, cuando se refiere a aquellas entregas en las que se realiza el transporte desde otro Estado miembro al territorio español, excluidas Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente. por su disponibilidad. Al igual que en el IVA, se contempla el concepto de operación asimilada cuando no se produce una entrega porque el propietario de los productos realiza su transporte intracomunitario.
• Por su parte, el concepto de importación comprende los siguientes supuestos:
  • La entrada en territorio español, excepto Ceuta y Melilla , con despacho a libre práctica de los productos sujetos al impuesto procedentes de territorios no incluidos en el territorio aduanero de la Unión (es decir, de terceros países y de territorios de Países Miembros excluidos del territorio aduanero de la Unión como es el caso de Ceuta y Melilla o aquellos otros mencionados en el número 2 del artículo 6 de la Directiva del Consejo 2006/112, de 28 de noviembre, del sistema común del impuesto sobre el valor añadido).
  • La entrada en Canarias de los productos sujetos al impuesto procedentes de territorios incluidos en el territorio aduanero de la Unión que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto (es decir, de otros Países Miembros, salvo que sea de alguno de los territorios de los mismos excluidos mencionados en el citado número 2 del artículo 6 de la Directiva 2006/112 del Consejo, de 28 de noviembre, del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), cuando dicha entrada hubiera dado lugar al despacho a libre práctica si dicho los productos procedían de territorios no incluidos en el territorio aduanero de la Unión.
  • La entrada en Ceuta y Melilla de los productos sujetos al impuesto procedentes de territorios que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto (es decir, de fuera del territorio español, ya sea de otro Estado miembro o de un tercer país), cuando dicho la entrada habría dado lugar a su despacho a libre práctica de ser de aplicación el Reglamento (UE) 952/2013 en dichas ciudades por el que se establece el código aduanero de la Unión.

Sin perjuicio de tener que cumplir con las obligaciones formales, en caso de exención, y, en todo caso, de la obligación de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para beneficiarse de la exclusión, no estarán sujetos al impuesto:

• En concepto de no sujeción: No resultará gravada la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de gases fluorados que vayan a resultar utilizados fuera del territorio español, o cuando se trate de gases con un “Potencial de calentamiento atmosférico” o “PCA” inferior a 150* .
• Se declaran exentas:
  • La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de gases fluorados:
    
    • Que se destinen a ser utilizados como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición.
      
    • Que vayan a ser usados en equipos militares.
      
    • Que sean destinados a ser incorporados en los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo
      
  • La importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto:
    
    • Que sean comercializados para su destrucción.
      
    • Contenidos en los productos que formen parte del equipaje personal de los viajeros procedentes de un territorio tercero, siempre que no constituyan una expedición comercial.
      
  • La adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto que con anterioridad al plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente a dicho hecho imposible sean enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto por el adquirente intracomunitario o por un tercero en su nombre y por su cuenta.
    
  • Por otra parte, con carácter temporal al objeto de que el sector se adapte a las nuevas exigencias en materia de gases fluorados, hasta el 31 de diciembre de 2023 estará exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de hexafluoruro de azufre destinado a la fabricación de productos eléctricos, y hasta el 31 de diciembre de 2026, la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser utilizados en inhaladores dosificadores para el suministro de ingredientes farmacéuticos.

Las citadas exenciones están condicionadas a que se acredite el destino efectivo de los gases. A tal efecto, la norma contempla la necesidad de recabar una “declaración previa” por parte del adquirente con motivo de la primera entrega o puesta a disposición, la cual deberá conservarse durante el plazo de prescripción del impuesto.

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* En línea con lo establecido en el Anexo I del Reglamento (UE) nº 517/2014 l término PCA se define en la letra i) del número cinco del citado artículo 5 de la Ley 16/2013 como “el potencial de calentamiento a lo largo de cien años de 1 kilogramo de gas de efecto invernadero respecto al de 1 kilogramo de CO2”.

Son contribuyentes del impuesto quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, así como los almacenistas de gases fluorados en los supuestos en los que el devengo se difiere a la salida del almacén según la Ley del IGFEI.

Adicionalmente:

En los supuestos de irregularidades en la justificación del uso o destino dado a los gases objeto del impuesto, los contribuyentes que se hayan beneficiado de una exención en razón de su destino seguirán siendo responsables del pago del impuesto en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado mediante la aportación de la oportuna “declaración previa” por parte de este, momento a partir del cual dicha obligación pasará al adquirente.

En los casos de tenencia irregular de los gases objeto del impuesto, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos gases.

El devengo del impuesto se produce:

• En los supuestos de fabricación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente.
  
• Cuando se realicen importaciones de gases fluorados, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
  
• En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de esta.
  
• En los supuestos de tenencia irregular de gases fluorados, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que se constate dicha tenencia irregular salvo prueba en contrario.
  
• No obstante, al objeto de evitar el posible coste financiero al que debieran hacer frente quienes almacenan en determinadas cantidades gases objeto del impuesto, debido al tiempo que pudiera transcurrir desde el momento en que efectúan el ingreso del importe del impuesto hasta que lo recuperan vía precio a través de las ventas de los gases, se crea la figura del «almacenista de gases fluorados», que se puede beneficiar de un diferimiento en el devengo del impuesto hasta el momento en el que dicho almacenista lleve a cabo a su vez la primera entrega o puesta a disposición de quien no tenga tal condición, o cuando lleve a cabo la utilización de los gases almacenados.

El concepto de «almacenista de gases fluorados» se define en el apartado 1.b) del número cinco del artículo 5 de la LFMA como la persona física o jurídica o entidad, autorizada por la oficina gestora, en los términos que reglamentariamente se establezcan, a adquirir los gases objeto del impuesto con aplicación del mencionado régimen de diferimiento del momento del devengo a la salida de almacén con destino a un no almacenista o de utilización de los gases.

La base imponible estará constituida por el peso de los gases objeto del impuesto, expresada en kilogramos.

No obstante, en el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y no se disponga de los datos necesarios para la determinación de la base imponible conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, el número 2 apartado once del artículo 5 de la LFMA introduce una relación de presunciones acerca de la cantidad de gas contenida en los mismos que, salvo prueba en contrario, resultará de aplicación para el cálculo de la base imponible.

La cuantía íntegra del impuesto es la que resulte de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen, el cual será el resultado de aplicar el coeficiente 0,015 al PCA (“potencial de calentamiento atmosférico”) que corresponda a cada gas objeto del impuesto en el momento de realización del hecho imponible de acuerdo con la normativa vigente en dicho momento, con el límite máximo de 100 euros por kilogramo.

En el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases objeto del impuesto y se desconozca su PCA, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el tipo impositivo a aplicar es de 100 euros por kilogramo.

No obstante, para la determinación de la deuda tributaria, en la autoliquidación correspondiente a cada período de liquidación y siempre que se cumplan las condiciones que, en su caso, se establezcan reglamentariamente, el contribuyente podrá deducir de las cuotas tributarias devengadas en dicho período el importe del impuesto pagado respecto de los gases que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

La aplicación de esta deducción está condicionada a que el envío de los gases fuera del territorio de aplicación del impuesto la existencia de los hechos enumerados pueda acreditarse ante las autoridades fiscales por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, así como a que se acredite el pago mismo.

Para el supuesto de que, en un periodo de declaración, las cantidades sujetas a deducción superen las cantidades devengadas, dando lugar a un saldo a devolver:

• El exceso podrá ser compensado en autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde la finalización del período de liquidación en que se produjo dicho exceso.
• Entendemos que no estamos ante un plazo de caducidad, por lo que se extendería más allá de los cuatro años si se hubiera producido alguno de los supuestos que, según la Ley General Tributaria, suponen la interrupción de la prescripción.
• En todo caso, el contribuyente podrá optar por la devolución siempre que las cuantías de la deducción superen el importe de las cuotas devengadas en el último periodo de liquidación del año natural.

II.8.1 Declaraciones

• En los supuestos de fabricación o adquisición intracomunitaria, los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria mediante la presentación del modelo 587.
  
  En cuanto a la periodicidad, el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, en cuyo caso el período de liquidación de este impuesto será también mensual.
  
  El plazo de presentación es del día 1 al 20 (el 15 en caso de domiciliarse el pago) del mes siguiente a la finalización del periodo objeto de liquidación.
  
• En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera de acuerdo con lo establecido en dicha normativa.

II.8.2 Supuestos especiales de devolución

Además del mecanismo de devolución que resulta de la propia mecánica de declaración y liquidación del impuesto, el apartado quince del artículo 5 de la LFMA reconoce determinados supuestos de devolución, cuya gestión deberá sujetarse al oportuno desarrollo normativo, de la siguiente manera:

• Los importadores de los gases objeto del impuesto que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, cuando hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
  
• Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no teniendo la condición de contribuyentes, en los siguientes supuestos:
  
  • Acrediten el envío de éstos fuera del territorio de aplicación del impuesto.
    
  • Acrediten que el destino de dichos gases es el que hubiera dado lugar a la aplicación de la exención prevista para los supuestos de navegación marítima o aérea internacional.

La efectividad de las devoluciones está condicionada a que pueda acreditarse ante las autoridades fiscales la existencia de los hechos enumerados por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.

La solicitud de devolución en estos supuestos se llevará a cabo mediante el modelo A23 cuyo plazo de presentación es del día 1 al 20 del mes siguiente a la finalización del trimestre en el que se hayan producido los hechos que motivan dicha solicitud, a la que deberán acompañarse los documentos y justificantes de los mismos y del pago del impuesto.

II.8.3 Obligaciones registrales y formales

Obligación de designar representante por parte de los sujetos pasivos no establecidos

Los contribuyentes no establecidos en territorio español estarán obligados a designar una persona física o jurídica que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones. por este impuesto, debiendo efectuarse dicho nombramiento con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya hecho imponible por este impuesto.

Registro en un censo territorial

Con anterioridad al inicio de operaciones, los contribuyentes y, los representantes de estos cuando se trate de no establecidos, deberán inscribirse en un el Registro Territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto Invernadero, con el fin de obtener un código de identificación (CAF) identificativo del tipo de actividad desarrollada que, tratándose de fabricantes y almacenistas, se referirá a cada uno de los distintos tipos de actividad y a cada establecimiento desde el que se realizan.

Obligaciones de llevanza de contabilidad de productos

Los fabricantes o quienes realicen adquisiciones intracomunitarias de gases fluorados, así como los almacenistas de estos, están obligados a la llevanza de contabilidad de los productos objeto del impuesto conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de la Orden HFP/826/2022, de 30 de agosto.

La presentación de dicha contabilidad deberá efectuarse entre los días 1 y 20 del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera, mediante su suministro electrónico en sede de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Quedan exceptuados de dicha obligación quienes realicen adquisiciones intracomunitarias de gases objeto del impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar por no realizar dichas operaciones.

Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, el apartado diecisiete del artículo 5 de la LFMA establece normas específicas en relación con la definición detallada de las infracciones tributarias por incumplimiento de las obligaciones establecidas en la misma, señalando además las sanciones correspondientes.